Für Steuerpflichtige ergeben sich im Rahmen der beruflichen Vorsorge interessante Steueroptimierungsmöglichkeiten. Tätigt eine Person einen Einkauf in ihre berufliche Vorsorge so kann sie den einbezahlten Betrag grundsätzlich steuermindernd zum Abzug bringen.
Die Möglichkeit des vollen Abzugs erleidet insofern einen Einbruch, als die aus einem Einkauf resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre (sog. Sperrfrist) nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen (Art. 79b Abs. 3 BVG, Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge). Selbst ein Bezug für Wohneigentum, wo das Kapital weiterhin gebunden bleibt, untersteht dieser Sperrfrist. Massgebend sind nicht die Steuerperioden, sondern die genaue Dauer zwischen Einkauf und Bezug.
Ein aktueller Bundesgerichtsentscheid (BGer 2C_6/2021) fordert eine konsolidierte Gesamtbetrachtungsweise in der beruflichen Vorsorge.
Im zugrundeliegenden Sachverhalt leistete der Steuerpflichtige einen Einkauf in seine berufliche Vorsorge, was er später in der Steuererklärung steuermindernd berücksichtigte. Nach weniger als 3 Jahren bezog der Steuerpflichtige von einem separaten Freizügigkeitskonto, das er im Zusammenhang mit einer anderen Erwerbstätigkeit angelegt hatte, eine Kapitalleistung. Daraufhin wurde ihm in einer Nachsteuerverfügungen zur direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern, der Betrag der Kapitalleistung aufgerechnet. Dies wurde damit begründet, dass in diesem Umfang eine Verletzung der dreijährigen Sperrfrist eingetreten sei. Der Steuerpflichtige zog den Entscheid bis ans Bundesgericht.
Das Bundesgericht bestätigt in seinem Urteil, dass die Sperrfrist objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus 2. Säule in gleicher Weise massgebend ist. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe gibt es nicht. Anzustellen sei eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge (Säule 2). Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt selbst dann, wenn die Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen wird.
Die dreijährige Sperrfrist galt im vorliegenden Fall damit als verletzt. Aus welchem Grund es bereits vor Ablauf der drei Jahre zur Auslösung des Kapitalbezugs kam, ist praxisgemäss von keiner Bedeutung.
Das Bundesgericht hat seit jeher den Einkauf in die berufliche Vorsorge dann nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes «Kontokorrent» zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird aber dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden.
Der Entscheid des Bundesgerichts stellt klar, dass die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) von dieser konsolidierten Gesamtbetrachtung auszunehmen ist. Eine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung kann dem BVG nicht entnommen werden.
Nach alter Praxis hat der Kanton Bern für die innerhalb der Dreijahresfrist bezogene Kapitalleistung den privilegierten Vorsorgetarif nicht gewährt. Die Kapitalleistung wurde bis zur Höhe der Einkäufe der letzten drei Jahre zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif besteuert. Nur eine darüber hinausgehende Kapitalleistung wurde zum Vorsorgetarif besteuert. Auf eine rückwirkende Aufrechnung des Einkaufs im Jahr des Einkaufs wurde verzichtet. Nach neuer Praxis und im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unterliegt die Kapitalleistung, reduziert um den Einkauf, der Sonderveranlagung. Der rechtskräftig abgezogene Einkauf wird mittels Nachsteuer korrigiert.
Das vorliegende Urteil zeigt deutlich auf, dass in Anbetracht der individuellen Situation eines jeden Einzelnen insbesondere Einkäufe und Kapitalbezüge vorsichtig und vorausschauend zu planen sind.